Налог на имущество при доверительном управлении имуществом

Имущество частника в доверительном управлении

Приобретая недвижимость для бизнеса, коммерсанты не всегда оформляют его на фирму. Зачастую офисы или производственные площади учредители покупают как частные лица. А потом передают их своей организации в доверительное управление.

Делается это для того, чтобы в неблагоприятных обстоятельствах сохранить нажитое. Так, если имущество оформлено на юридическое лицо, то в случае финансовых затруднений фирма рискует с этим имуществом расстаться. Существует потенциальная опасность, что придется отдать коммерческую недвижимость за долги. А с учредителей, кроме взносов в уставный капитал, кредиторам взять нечего. Личное имущество владельцев фирмы неприкосновенно.

Кроме того, недвижимость, принадлежащую физическому лицу, можно легко «перебрасывать» с одной фирмы на другую. Учредители выходят из состава участников старой организации и за вознаграждение оформляют вместо себя подставных владельцев. При этом владелец недвижимости расторгает договор доверительного управления имуществом со старой фирмой и заключает его с новой.

Хотя фактический хозяин и фирмы, и недвижимости – один и тот же человек, передачу имущества «самому себе» еще нужно юридически правильно оформить. Для этого стороны должны заключить между собой договор доверительного управления имуществом. Владелец недвижимости по этому договору является учредителем управления. А его «карманная» фирма – доверительным управляющим.

Далее владелец-частник передает фирме свою личную недвижимость в доверительное управление (п. 1 ст. 1012 ГК). В течение определенного договором срока фирма-управляющий должна распоряжаться этой недвижимостью в интересах учредителя (п. 2 ст. 1012 ГК). То есть использовать имущество в коммерческой деятельности, приносящей доход. Например, сдавать его в аренду.

За управление имуществом владелец назначает фирме вознаграждение. При этом сам он будет получать доходы от коммерческого проекта, в котором планируют использовать имущество. Например, если недвижимость частника сдают в аренду, то его доходом будет арендная плата (за вычетом всех затрат на содержание здания). В результате и доходы от аренды, и вознаграждение фирмы-управляющего пойдут в один карман к учредителю.

Оформив договор, важно правильно поставить учет по «доверительной» деятельности. Бухгалтерский и налоговый учет ведет доверительный управляющий. Он учитывает переданное имущество и все связанные с ним операции на отдельном балансе. Кроме того, для расчетов по такому имуществу управляющий должен открыть отдельный банковский счет (ст. 1018, 1020 ГК).

В бухучете данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных от доверительного управления имуществом, отражают на основании приказа Минфина от 28 ноября 2001 г. № 97н. В налоговом учете доходы и расходы отражают по правилам статьи 332 Налогового кодекса. Так, фирма-управляющий обязана вести аналитический учет по доходам и расходам доверительного управления отдельно от своего вознаграждения, полученного за это управление.

Налоги доверительного управления

Статья 276 Налогового кодекса устанавливает особенности, которые нужно учесть при определении налоговой базы участников договора доверительного управления. Так, имущество, переданное в управление, не входит в доходы фирмы-управляющего (п. 2 ст. 276 НК). В ее доход войдет только вознаграждение, причитающееся за доверительное управление этим имуществом. Для фирмы это вознаграждение является доходом от реализации. Поэтому его облагают налогами в обычном порядке.

Расходы, которые управляющая фирма понесла в процессе управления имуществом, можно признать ее в налоговом учете только в одном случае. Если эти расходы учредитель управления не возмещает.

Для владельца доходами будут все поступления от коммерческого использования недвижимости. А расходами – все затраты, которые понесет управляющая фирма в рамках договора доверительного управления. В том числе в расходы войдут амортизация имущества и вознаграждение управляющего (п. 3 ст. 276 НК). Таким образом, НДФЛ владелец-частник должен заплатить с разницы между доходами и расходами, учтенными на балансе доверительного управления.

Обратите внимание: если управляющая фирма работает на обычном режиме налогообложения, то с доходов доверительного управления она должна уплачивать НДС. При этом тот факт, что учредитель управления – физическое лицо и неплательщик налога, роли не играет (письмо Минфина от 6 апреля 2005 г. № 03-04-11/75).

Учредитель ООО «Мегатекс» приобрел в частную собственность здание. Стоимость объекта составляет 50 000 000 руб., начисленная предыдущим владельцем амортизация – 2 500 000 руб. Это здание учредитель планирует сдавать в аренду. Для этого он заключил с «Мегатексом» договор доверительного управления имуществом.

Бухгалтер принял здание на отдельный баланс доверительного управления:

Дебет 01 Кредит 79-3

– 50 000 000 руб. – здание принято к учету на баланс доверительного управления;

Дебет 79-3 Кредит 02

– 2 500 000 руб. – учтена сумма амортизации по зданию, начисленная до передачи его в доверительное управление.

«Мегатекс» как доверительный управляющий сдал здание в аренду.

В конце месяца бухгалтер сделал такие начисления.

1. Отразил на балансе доверительного управления полученную арендную плату и начислил НДС с выручки:

Дебет 51 Кредит 62

– 58 000 руб. – получена арендная плата от арендатора;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 58 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг по аренде;

Дебет 90-3 Кредит 68

– 8847 руб. – начислен НДС с выручки.

2. Рассчитал сумму вознаграждения «Мегатекса». При этом сумму НДС с вознаграждения бухгалтер принял к вычету на балансе доверительного управления:

Дебет 76 Кредит 51

– 17 000 руб. – вознаграждение доверительного управляющего перечислено ему на расчетный счет;

Дебет 19 Кредит 76

– 2593 руб. – отражена сумма НДС с вознаграждения доверительного управляющего;

Дебет 68 Кредит 19

– 2593 руб. – сумма НДС с вознаграждения принята к вычету;

Дебет 26 Кредит 76

– 14 407 руб. – отражены расходы на вознаграждение доверительному управляющему (17 000 – 2593).

3. Начислил амортизацию по «доверенному» имуществу:

Дебет 20 Кредит 02

– 14 200 руб. – отражена сумма амортизации, начисленной за месяц.

4. Рассчитал прибыль от доверительного управления:

Дебет 90-2 Кредит 20

– 14 200 руб. – сумма амортизации включена в себестоимость продаж;

Дебет 90-2 Кредит 26

– 14 407 руб. – вознаграждение доверительного управляющего включено в себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 20 546 руб. – отражена прибыль от доверительного управления имуществом (58 000 – 8847 – 14 200 – – 14 407).

5. Удержал НДФЛ с доходов учредителя и перечислил причитающиеся ему деньги:

Дебет 99 Кредит 79-3

– 20 546 руб. – закрытие счета 99;

Дебет 79-3 Кредит 68

– 2671 руб. – удержан налог на доходы физлиц (20 546 руб. x 13%);

Дебет 79-3 Кредит 51

– 17 873 руб. – перечислен доход, причитающийся учредителю управления (20 546 – 2671).

С. Бакина, генеральный директор ООО «ПроАудит»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Налогообложение управляющего недвижимостью и учредителя управления

Вопрос к юристам-налоговикам: мой родственник (родственник 1)-собственник коммерческого помещения, зарегистрирован как ИП. На данный момент появилась необходимость закрыть ИП и передать помещение в управление другому родственнику (родственник 2) по следующей схеме:

1. Родственник 1 закрывает ИП и остается в статусе физического лица

2. Родственник 2 открывает ИП и указывает ОКВЭД 68.32 – Управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе.

3. Родственник 1 заключает с Родственником 2 договор управления недвижимостью, при этом всю аренду с помещения должен получать Родственник 2 как оплату за управление и уплачивать с нее налог (Родственник 1 как физическое лицо никакие налоги уплачивать не должен).

При этом слышали о подводных камнях, типа: Ст.1015 ГК РФ: Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом,

Ст. 250 НК РФ (Внереализационные доходы): Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

Соответственно, возникает опасение двойного налогообложения: когда Родственник 2 уплачивает налог с управления (со всей аренды с помещения) и Родственника 1 заставят оплатить налог с аренды по средней стоимости кв.м. по рынку как выгодоприобретателя по договору управления (т.к. управляющий не может быть выгодоприобретателем) либо вменят налог как с Внереализационных доходов.

Вопрос: обоснованы ли опасения возникновения двойного налогообложения, когда Родственник 1 также будет обязан уплатить какой-либо налог на внереализационный доход (или как выгодоприобретатель), даже если он не получил никакого дохода и весь доход с аренды получил управляющий (и уплатил за него налог)?

Если это теоретически возможно, то какой выход из ситуации вы можете предложить (Чтобы Родственник 1 мог закрыть ИП и не уплачивать никаких налогов, а Родственник 2 мог открыть ИП как управляющий, получить аренду как оплату за услуги управления и уплатить с нее налог)?

Ответы юристов ( 1 )

• 10,0 рейтинг
• 7536 отзывов эксперт

Если это теоретически возможно, то какой выход из ситуации вы можете предложить (Чтобы Родственник 1 мог закрыть ИП и не уплачивать никаких налогов, а Родственник 2 мог открыть ИП как управляющий, получить аренду как оплату за услуги управления и уплатить с нее налог)?

Александр, добрый день! Опасения Ваше конечно обоснованы, в описанной схеме нет оснований говорить об отсутствии налогооблагаемого дохода у учредителя управления поскольку согласно ст. 223 НК РФ

В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 — 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банкахлибо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;

а согласно ст. 1012 ГК РФ

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действияв интересах выгодоприобретателя.

т.е. то, что все полученные учредителем ДУ доходы от сдачи в аренду имущества пойдет в карман ДУ в виде вознаграждения не значит что у учредителя ДУ нет дохода, доход у него возникает при перечислении арендной платы ДУ а последующее распоряжение этим доходом путем передачи всех средств ДУ в виде оплаты его вознаграждения это уже расход. Т.е. учредитель платит 13% со своего дохода от использования имущества а ИП ДУ платит налоги со своего вознаграждения. Избежать дохода можно только либо при его фактическом отсутствии когда имущество не сдается за плату никому либо когда она передается в безвозмездное пользование, НО! лицо которое его в безвозмездное пользование получает помимо налога с доходов, полученных от сдачи в аренду данного имущества еще платит налог в п. 8 ст. 250 НК РФ (внереализацинный доход в виде безвозмездно полученного имущества) — но при ДУ этого нет поскольку ДУ действует в интересах учредителя ДУ и полученные доходы вне зависимости куда они будут потрачены это доходы учредителя управления. Поэтому если собственник не может легально действовать в качестве ИП просто сдавая его в аренду пусть либо дарит если родственник близкий либо передает в безвозмездное пользование, если ИП на УСН ставка налога все равно будет меньше чем в предложенной Вами схеме

Порядок передачи имущества в доверительное управление

При ограниченности времени или нехватке знаний и опыта управление имущественными активами можно делегировать третьему лицу. Оформляется такая сделка договором доверительного управления. Сутью процесса является передача в пользование, ограниченное по времени, доверенному лицу своего имущества, чтобы это лицо занималось эффективной эксплуатацией активов для повышения уровня прибыли собственника используемых объектов.

Суть доверительного управления

Мероприятия по предоставлению активов в доверительное управление определяются гражданским правом. Порядок и правила оформления процедуры передачи имущества прописаны в гл. 53 ГК РФ. Определение процесса передачи объектов или ресурсов другому лицу по соглашению доверительного управления приведено ст. 1012 ГК РФ. Законодатель обозначает, что одна сторона предоставляет право другому участнику сделки распоряжаться имуществом на временной основе. Главной целью такого формата распоряжения имущественными объектами является приумножение капитала владельца актива.

ВАЖНО! Доверительный управляющий после заключения сделки не получает имущество в собственность, договором предусматривается только временное распоряжение для повышения прибыли владельца активов.

Управляющее лицо может заключать сделки с вверенным ему имуществом. Все договорные отношения он оформляет от своего имени, но в документации обязательно должен указываться статус доверительного управляющего, а не полноправного владельца. Если соответствующие пометки в документации не будут сделаны, то управляющий за результаты сделки будет отвечать своими материальными ресурсами и имуществом (ст. 1012 п. 3 ГК РФ). По стандартам п. 1 ст. 1013 ГК РФ объектом доверительного распоряжения может выступать:

• исключительные права;
• наборы имущественных активов;
• отдельные активы недвижимости;
• акции, облигации и другие виды ценных бумаг.

Правила передачи имущества по соглашению доверительного управления

Для предоставления имущества сторонним лицам в доверительное управление предусмотрен ряд ограничительных мер:

• нельзя вверять управляющему денежные средства;
• под запрет для передачи управляющим попадает имущество, эксплуатируемое на условиях оперативного управления (п. 3 ст. 1013 ГК).

В роли доверительного управленца может выступать юридическое лицо или ИП (п. 1 ст. 1015 ГК РФ). Не допускаются к управлению чужим имуществом государственные органы и структуры местного самоуправления. Порядок эксплуатации имущественных объектов оговаривается в договоре между собственником активов и управляющим. Сделка оформляется письменным договором. Договорная документация, касающаяся управления недвижимостью, должна пройти государственную регистрацию.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Договор на доверительное распоряжение и управление недвижимостью считается действительным и вступившим в силу с момента получения имущества управляющим.

В договорной документации в обязательном порядке указывают такие сведения (ст. 1016 ГК РФ):

• состав имущества, подлежащего передаче управляющему;
• обозначение лица, которое будет выступать в качестве доверительного управленца;
• форма вознаграждения работы управляющего и размер платы ему (если договор предполагает введение системы оплаты таких услуг);
• срок окончания действия соглашения (максимальный период делегирования полномочий по управлению имуществом – 5 лет).

Отсутствие даже одного из перечисленных условий создает предпосылки для признания договора недействительным. Правила передачи доверяемых активов предполагают, что эти объекты будут отделены от общего комплекса имущества собственника. Вверенное управляющему имущество должно учитываться на отдельно выделенном балансе, который составляет сторона, осуществляющая действия по распоряжению активами.

Налогообложение

Нюансы ведения бухгалтерии при доверительном управлении раскрываются п. 1 ст. 1018 ГК РФ и в Приказе Минфина от 28 ноября 2001 г. № 97н. Положения этих правовых актов регламентируют не только передачу полномочий по распоряжению имуществом, но и возникновение обязательства у управляющего вести отдельный учет вверенных ему объектов. Для назначенного управляющего лица ситуация сложна тем, что ему необходимо вести основную бухгалтерию своей деятельности и обособленный учет операций с доверенным ему имуществом.

Для отражения в учете факта получения в доверительное управление одного или нескольких объектов управленец использует счет 79.

ЗАПОМНИТЕ! При организации обособленного учета по активам в доверительном управлении управляющий должен руководствоваться положениями учетной политики владельца имущества.

Приказ № 97н обязывает управляющих в конце каждого отчетного периода составлять бухгалтерскую отчетность и формировать отчет управляющего для ознакомления с содержащимися в них данными собственника. Из отчетной документации владелец имущества должен видеть сумму активов и обязательств, уровень доходов и расходов, связанных с распоряжением активами.

Для реализации деятельности по доверительному управлению законодатель установил ограничения по возможности применения таких режимов налогообложения:

Норма, диктующая невозможность перехода управляющего на эти спецрежимы, исходит из положений НК в п. 2.1 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.43.

Уплата НДС

Деятельность, связанная с распоряжением имуществом по договору доверительного управления, накладывает на управляющего обязательство по исчислению и уплате НДС. Управляющий должен при сделках по продаже товаров или услуг выставлять счета-фактуры, делая соответствующие записи в книге покупок и продаж. К вычету НДС может приниматься управляющим, если контрагенты выставили счета-фактуры на его имя.

П. 5 ст. 174.1 НК обязывает управляющих по каждому из имеющихся у них договоров на доверительное распоряжение имуществом по окончании отчетного периода составлять и подавать в налоговые органы декларации по НДС. Налоговый орган для подачи декларации выбирается с привязкой к месту учета управляющего. По операциям с имуществом, находящимся в доверительном распоряжении, у собственника активов обязательств по уплате и отчетности НДС не возникает.

Налог на имущество

Налог на имущество в случаях доверительного управления лицом, уполномоченным распоряжаться отдельными активами, не начисляется и не уплачивается. Обязательство по расчетам с бюджетом в отношении налога на имущество остается у собственника активов (п. 1 ст. 378 НК).

Налог на прибыль

Для обеспечения правильности налогообложения прибыли управляющий организовывает фиксацию доходов и расходов в учете по деятельности, связанной с управлением чужим имуществом, отдельно от собственных учетных мероприятий (ст. 332 НК РФ). Налоговый расчет ведется только одним способом – методом начисления. Порядок расчета суммы налога и его уплаты зависит от условий договора между владельцем активов и управляющим:

1. Если в роли выгодоприобретателя выступает собственник, то управляющий регулярно представляет ему отчеты с информацией о суммах доходов и расходов по объектам. Владелец учитывает эти данные в составе внереализационных статей доходности и затрат.
2. Если собственник не установлен по условиям договора выгодоприобретателем, то расходная и доходная базы по объектам используются для определения налоговой базы для налогообложения у выгодоприобретателя.

ЭТО ВАЖНО! Затраты на выплату вознаграждения управляющему всегда должны оставаться расходной статьей собственника активов, их сумма не участвует в расчете налога на прибыль у выгодоприобретателя, если им является другое лицо.

Земельный налог

У управляющего не возникает обязательств по уплате земельного налога за участки, переданные ему в распоряжение по договору доверительного управления. Обоснование этого факта вытекает из п. 1 ст. 388 НК РФ, где устанавливается перечень плательщиков этого вида налога. Плательщиками выступают лица, которые обладают правом:

• собственности;
• бессрочного пользования;
• пожизненного наследуемого владения.

Спорные моменты

Одной из причин, которая может повлечь признание процедуры передачи имущества в доверительное распоряжение незаконной, является неправильное оформление договорных отношений собственника актива и управляющего. Главные требования к действительности сделки:

1. Сделка должна быть подкреплена документально письменной формой договора.
2. В договоре проставляются подписи обеих сторон.
3. Если один из участников воспользовался факсимиле, то документ будет признан законным только при наличии предварительно составленного соглашения между участниками передачи имущества в доверительное управление о возможности применения факсимиле. Такое соглашение подписывается сторонами без использования факсимиле.

Споры возникают в ситуациях, когда участники сделки прописывают согласие на использование факсимиле в самом договоре на доверительное управление. В этом случае договор в судебном порядке будет признан недействительным.

Другими спорными моментами признаны:

• определение круга полномочий при распоряжении ценными бумагами – собственник обладает правом определения объектов инвестирования и выработки стратегии, хотя решения по способам управления активами должен принимать управляющий;
• наличие в гражданском праве при обозначении ответственности управляющего термина «должной заботливости» – управляющий может быть привлечен к ответственности за отсутствие такой заботливости по отношению к вверенным ему активам, расшифровку содержания этого понятия законодатель не дает, поэтому регулярно возникают разночтения по поводу признаков вины управляющего.

7 Налогообложение участников договора доверительного управления имуществом

Отношения сторон по договору доверительного управления (ДДУ) имуществом регулируются главой 53 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом – одна сторона (учредитель управления) передаёт другой стороне (доверительному управляющему) на определённый срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (рисунок 7.1).

Рисунок 7.1 – Особенности участия в ДДУ

Передача имущества в доверительное управление не влечёт перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Имущество, полученное доверительным управляющим в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя, а также от имущества доверительного управляющего. Доверительным управляющим не могут быть государственные органы, органы местного самоуправления, а также организации – не собственники своего имуществ: унитарные предприятия, учреждения.

В договоре доверительного управления имуществом могут быть: *

три участника – учредитель, доверительный управляющий, выгодоприобретатель, *

два участника – учредитель, одновременно и выгодоприобретатель, и доверительный управляющий.

Объектом доверительного управления могут быть организации, имущественные комплексы, отдельные объекты недвижимого имущества, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, а также имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Особенности налогообложения участников доверительного управления предусмотрены статьёй 276 НК РФ.

Налогообложение учредителя по договору доверительного управления при наличии двух участников производится в следующем порядке.

Учёт доходов и расходов по имуществу, переданному в доверительное управление, осуществляет доверительный управляющий. Ежемесячно (в установленные сроки) доверительный управляющий передаёт информацию о доходах и расходах нарастающим итогом, и учредитель включает их в свою налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом: *

доходы, полученные по договору, включаются во внереализационные доходы; *

расходы по данному договору включаются в состав внереализационных расходов (включая вознаграждения доверительному управляющему, амортизацию имущества и прочие расходы).

Если учредитель не является выгодоприобретателем, когда в договоре участвуют три участника, учредитель не имеет права учитывать доходы и расходы по данному договору, а также убытки. Исключение составляет вознаграждение доверительному управляющему, если договором предусмотрена его выплата не за счёт уменьшения доходов, полученных в рамках этого договора.

Передача и возврат имущества в рамках ДДУ не влечёт за собой перехода права собственности и соответственно не является реализацией. Поэтому стоимость переданного или возвращённого имущества не признаётся для целей налогообложения.

Если при возврате имущества возникает разница в его стоимости (положительная, отрицательная), она также не учитывается для целей налогообложения.

При возврате амортизируемого имущества учредитель включает его в ту же амортизационную группу и рассчитывает амортизацию в том же порядке, что и до начала ДДУ. Начисленная же амортизация за время действия ДДУ учитывается в составе внереализационных расходов либо у учредителя, если он выгодоприобретатель, либо у третьей стороны – выгодоприобретателя. В любом случае начисленная амортизация при завершении ДДУ учитывается при определении остаточной стоимости этого имущества.

Налогообложение доверительного управляющего по договору не зависит от наличия участников.

Имущество, полученное в доверительное управление, учитывается обособленно на отдельном балансе, не включается в доходы, а также в состав собственного имущества.

Основным видом доходов по данному договору являются вознаграждения, получаемые от учредителя (собственника) за управление его имуществом или от выгодоприобретателя, если он является третьей стороной и вознаграждение выплачивается за счет доходов по ДДУ.

Расходы включают все затраты, связанные с деятельностью доверительного управляющего: материальные, оплата труда, амортизация, прочие и внереализационные расходы. В расходы доверительного управляющего не включаются затраты, которые непосредственно связаны с имуществом учредителя, информация о которых учитывается обособленно на отдельном балансе и передается ежемесячно учредителю или выгодоприобретателю. Особенности включения расходов по ДДУ в налоговую базу представлены на рисунке 7.2.

Рисунок 7.2 – Порядок включения расходов в налоговую базу

Налогообложение выгоприобретателя (третий участник договора) производится в общеустановленном порядке для сделок, не относящихся к основным видам деятельности: доходы и расходы, ежемесячно передаваемые доверительным управляющим, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. Исключение может составлять вознаграждение, которое, по условиям договора, уплачивает учредитель.

Налоговый учёт у участников ДДУ организуется в соответствии со статьёй 332 НК РФ

Особенности отражения доходов и расходов у участников должны быть зафиксированы в учётной политике для целей налогообложения с учётом требований законодательства, представленных на рисунке 7.3.

Рисунок 7.3 – Особенности налогового учёта по ДДУ

Доверительный управляющий ведёт аналитический налоговый учёт доходов и расходов по управлению имуществом с выделением информации об:

– дате начала и прекращения договора,

– составе полученного в доверительное управление имущества,

– порядке и сроках расчётов.

1. Кто является участником договора учредительного управления?

2. Какими нормативными документами регулируется деятельность по договору доверительного управления?

3. Как учитываются доходы и расходы для целей налогообложения по договору доверительного управления учредителем?

4. Как учитываются доходы и расходы для целей налогообложения по договору доверительного управления у доверительного управляющего?

5. Каков порядок признания убытков у участников договора доверительного управления?

Налог на имущество организаций

Глава 14 Налог на имущество при доверительном управлении и паевых инвестиционных фондах

Нередко при передаче имущества в доверительное управление, в том числе для включения в состав паевого инвестиционного фонда, у собственников этого имущества возникает вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество организаций. Ответ на этот вопрос можно узнать, прочитав данную главу.

Налог на имущество организаций (далее – налог на имущество) согласно п. 1 ст. 372 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налогоплательщиками данного налога в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ признаются, в частности, российские организации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, указанное в ст. 378 НК РФ. Согласно данной статье имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно сказать, что если организация (собственник имущества) передала имущество, учитываемое на балансе в качестве основного средства, в доверительное управление на определенный срок, то данное имущество признается объектом налогообложения у организации – собственника имущества. При этом данная организация становится учредителем доверительного управления. Такие же правила применяются и к тому имуществу, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления.

Напомним, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). На это указывает ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (ст. 1013 ГК РФ). Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Также не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н “Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом” (далее – Указания N 97н)).

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления имуществом” (абз. 2 п. 2 Указаний N 97н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 94н)).

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления имуществом”, в корреспонденции с кредитом счетов 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 58 “Финансовые вложения” и др. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 “Амортизация основных средств”, 05 “Амортизация нематериальных активов” и кредиту счета 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления имуществом” (п. 4 Указаний N 97н, Инструкция N 94н).

Таким образом, объекты имущества, переданные в доверительное управление, на балансе учредителя управления в качестве основных средств не числятся. А вот у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе на счете 01 “Основные средства” как основные средства. В то же время облагаться налогом эти объекты будут все же у учредителя доверительного управления (собственника имущества).

Необходимо отметить, что учредителем доверительного управления могут быть переданы в доверительное управление земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), однако данное имущество не признается объектом налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ).

В отношении остального имущества необходимо сказать, что налоговая база объектов доверительного управления по итогам налогового периода определяется учредителем доверительного управления на основании ст. 375 НК РФ, а именно как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Отметим, что остаточная стоимость имущества, признаваемого объекта налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для данного объекта налогообложения начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанного объекта определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Следует уточнить, что если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. При этом налоговая база за отчетный период определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) осуществляется по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со ст. 382 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение соответствующей налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Обратите внимание, что конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 383 НК РФ.

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), учредитель доверительного управления обязан представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по данному налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н “Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения”. Этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

При этом представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам учредитель доверительного управления обязан либо по своему местонахождению, либо по местонахождению своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, либо по местонахождению объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), в зависимости от вида имущества.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, согласно которым:

– налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;

– налоговая декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Следует отметить, что организация – учредитель доверительного управления может передать имущество управляющей компании (доверительному управляющему) для включения в состав паевого инвестиционного фонда, а также приобрести имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, в рамках договора доверительного управления в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ “Об инвестиционных фондах” (далее – Федеральный закон N 156-ФЗ). В этом случае данное имущество согласно ст. 378 НК РФ не подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Также не облагаются налогом на имущество инвестиционные паи – именные ценные бумаги, выданные управляющей компанией. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 26 ноября 2007 г. N 03-05-06-01/136.

Что касается уплаты налога на имущество управляющей компанией, осуществляющей деятельность по доверительному управлению, в отношении имущества паевых инвестиционных фондов, хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 28 августа 2008 г. N 03-05-05-01/55. Согласно данному Письму управляющая компания, осуществляющая деятельность по доверительному управлению имуществом паевых инвестиционных фондов, признается налогоплательщиком только в отношении имущества, находящегося на балансе организации на правах собственности.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ). При этом инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 156-ФЗ).

На основании ст. 15 Федерального закона N 156-ФЗ общее имущество (денежные средства и иное имущество), принадлежащее учредителям (владельцам инвестиционных паев) паевого инвестиционного фонда на праве собственности и составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией (доверительным управляющим) обособленно на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что управляющая компания не уплачивает налог на имущество в отношении имущества паевого инвестиционного фонда. К такому же выводу пришел Минфин России в Письме от 26 ноября 2007 г. N 03-05-06-01/136.